Muitas notícias têm sido veiculadas sobre os efeitos da edição da Lei nº 12.973, que pretendeu regular os efeitos fiscais das regras contábeis internacionais – IFRS. No contexto desse novo diploma legal, há mais uma questão a se atentar: o tratamento fiscal das subvenções públicas para investimento em projetos de parceria público-privada (PPP).
As denominadas subvenções estatais são instituto de direito financeiro e tem suporte na Lei nº 4.320, de 1964, que considera subvenções econômicas as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas e transferências de capital as dotações para investimentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços (art. 12 parágrafo 3º e 6º da referida lei).
Portanto, subvenção é uma destinação de recursos públicos a entes privados com o objetivo de suportar gastos ou investimentos que originalmente lhes caberiam, dado determinado interesse público no desenvolvimento dessa atividade privada.
Há forte argumentação jurídica para sustentar que a subvenção não é efetiva receita.
Ao longo do tempo, a maior parte da doutrina consolidou entendimento que segrega as subvenções em dois tipos: (i) para custeio; e (ii) para investimentos. Essa dicotomia está em consonância com a Lei nº 4.320 que, no parágrafo 3º do artigo 12, tratou das transferências destinadas a cobrir despesas de custeio e, no parágrafo 6º do mesmo artigo, contemplou as regras aplicáveis aos investimentos. Tal conceito acabou ratificado na Lei das Sociedades por Ações (art. 182).
A distinção entre as subvenções para custeio e para investimentos também foi adotada na legislação fiscal. A Lei 4.506 (art. 44) estabelecia que a receita operacional bruta do contribuinte incluiria as subvenções para custeio, enquanto o Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, estabelecia que as subvenções para investimento não seriam computadas no lucro tributável pelo Imposto sobre a Renda (IR).
A jurisprudência também acatou a segregação das subvenções por tipo e definiu os efeitos tributários correlatos. No Parecer Normativo CST nº 02, de 1978, a Receita Federal reconheceu que as subvenções que integram a receita bruta operacional da pessoa jurídica beneficiária são aquelas destinadas ao custeio, não alcançando as que se destinem a investimentos.
Essas eram as regras até 2007. A subvenção para investimento era considerada não tributável e contabilizada com contrapartida em conta de patrimônio líquido. Ocorre que, nesse ano, inicia-se a mudança na contabilidade. Com a adoção das regras IFRS, a subvenção para investimento passou a ser registrada com contrapartida em resultado (receita). Contudo, a Lei nº 11.941, de 2009, reconheceu que esses recursos públicos, ainda que contabilizados no resultado da concessionária, não seriam tributadas pelo IR e pela CSL (art. 18). Com maior razão, seria de se concluir que não estariam sujeitos ao PIS e à Cofins – por não representarem receita bruta do concessionário.
Com a edição da Lei nº 12.766, de 2012, um novo conceito foi criado para os projetos executados sob o regime das PPP. Foi estabelecido que a subvenção para investimento em PPP seria tributável para fins de IRPJ, CSL, PIS e Cofins (art. 6º da Lei 11.079). Portanto, no contexto das PPP: (a) o registro contábil da subvenção governamental tem contrapartida em conta de resultado (receita); e (b) tal receita seria tributável pelo IRPJ, CSL, PIS e Cofins. Essa nova disposição legal mudou completamente as regras de tributação para os projetos de PPP. Passou-se a tributar uma receita que, até o ano-calendário de 2012, era considerada não tributável.
Como as normas brasileiras, especialmente as de natureza tributária, tendem a ter vigência curta, em 2014, foi editada outra lei (12.973) que volta a tratar da tributação das subvenções para investimento reconhecendo que as mesmas, embora contabilizadas como receita, não são tributáveis para fins de IRPJ e CSL. Ou seja, o legislador retorna ao status quo existente até 2012, qual seja, reconhece que a subvenção para investimento não é tributável.
Há de se considerar que a regra da Lei 12.766 (que trata especificamente das PPP) não foi expressamente revogada, restando, a seguinte dúvida: A Lei 12.973 (que restaurou o conceito da não incidência) revogou tacitamente a Lei 12.766 porque é mais nova e trata do mesmo tema (tributação das subvenções para investimento)? Ou a Lei 12.766 permanece válida porque é mais específica – regula a subvenção para investimento em projetos de PPP?
Quer-nos parecer que o tema é controverso, contudo, se pautarmos pela teoria da especificidade (prevalência da Lei 12.766 para as PPP – ou seja, a regra da incidência), estaremos criando situação anti-isonômica na qual a subvenção em regimes ordinários de concessão seria mais privilegiada do que aquela concedida em regimes de PPP. Não fosse o bastante, há forte argumentação jurídica para sustentar que a subvenção não é efetiva receita ou renda auferida pelo concessionário, mas sim de aporte de capital que pertence ao poder público – recurso, não sujeito, portanto, à incidência do IRPJ, CSL, PIS e Cofins, uma tese reforçada pelo disposto na Lei 12.973. Esse tema terá de ser enfrentado em breve pelos entes públicos e privados.
Tácito Ribeiro de Matos é advogado tributarista e foi sócio do L.O. Baptista-SVMFA.
Por Tácito Ribeiro de Matos.
Publicado em: Jornal Valor Econômico – 10/07/2014 e no Portal IBET – http://www.ibet.com.br/tributacao-de-subvencoes-para-investimento/